AFECCIONES FISCALES.
1.-P: Se pregunta por lanaturaleza y efectos de las afecciones fiscales.
R: En relación con esta cuestión, se plantean los siguientes problemas jurídicos:
I.- PRIMERA CUESTIÓN: NATURALEZA JURÍDICA DE LA NOTA DE AFECCIÓN FISCAL. Se plantean básicamente dos posiciones:
Si la nota marginal de afección fiscal, y la consiguiente anotación preventiva de embargo administrativo que se practique en el correspondiente procedimiento administrativo de apremio tienen prioridad sobre las cargas inscritas o anotadas con posterioridad a la nota marginal de afección fiscal como cargas no preferentes.
Si, por el contrario, la nota marginal de afección fiscal tiene como única consecuencia el afectar el inmueble a los posteriores adquirentes del bien de cara a una derivación de la acción tributaria por responsabilidad subsidiaria (cfr.: arts 79 LGT y 67 RGR)
A.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA PRIMERA POSTURA.
1.- Los que resultan de la Resolución DGRN de 17 de marzo de 1993 resolviendo consulta y que se citan en el siguiente apartado: Las afecciones fiscales deben tener, en los procesos de ejecución, el mismo tratamiento que cualquier otra carga.
2.- JOSE MANUEL GARCÍA GARCÍA (Nota a pie de página del artículo 122 RITPAJD, del Código de Legislación Hipotecaria). Se trata de una afección de la finca al pago de la liquidación definitiva que tiene el carácter de carga del bien inscrito, que se manifiesta en la responsabilidad de la finca, cualquiera que sea su titular, al pago de la cantidad resultante, y también en la preferencia de la anotación de embargo que se practique en el correspondiente procedimiento de apremio, sobre las cargas inscritas o anotadas con posterioridad a la afección. La afección no opera directamente, sino que requiere dicha anotación de embargo, para lo cual la acción administrativa tributaria ha de dirigirse no sólo contra el deudor, sino contra los titulares del bien que consten con posterioridad a la afección y antes de la anotación preventiva, debiendo notificarse a los titulares de derechos reales posteriores a la afección el procedimiento de apremio que se siga, como titulares preferentes. La afección también es preferente en relación con los derechos que consten inscritos en el asiento mismo a cuyo margen se hace constar la nota marginal de afección.
En comentarios en lista libre ha escrito: Si se entendiera que es una afección por ley y que la nota marginal de afección es poco menos que inservible o noticia, entonces inevitablemente resultará que todo adquirente y todo titular posterior, quedará afecto al pago del impuesto porque lo dice la ley, con independencia de si se puso o no nota de afección. Se crea, quiérase o no, una especial de hipoteca legal tácita a favor de la Hacienda por razón de los impuestos de todas las transmisiones y actos jurídicos documentados, donaciones y sucesiones anteriores al préstamo o crédito o acto que se va a realizar. Una afección por ley levantaría todas las alarmas en el tráfico. Naturalmente, que la Hacienda Pública estaría encantada, pero el tráfico no.
En cuanto a la preferencia a través de la nota marginal de afección, no se ve ningún inconveniente para que el Recaudador, teniendo en cuenta la existencia de la nota marginal de afección, exprese en el mandamiento de embargo, que ha dirigido la acción tributaria por derivación a todos los que han inscrito con posterioridad a la nota de afección, y que por tanto, la anotación de embargo se practique teniendo en cuenta la conexión con la nota marginal de afección (igual que en los casos de Urbanismo). En cambio, si no hay nota marginal, ¿en qué se podría basar la preferencia de la anotación de embargo?. A un titular anterior no le podría afectar, dado lo dispuesto en el artículo 32 LH.
B.- ARGUMENTOS A FAVOR DE LA SEGUNDA POSTURA. En la reunión del Seminario se siguió mayoritariamente esta segunda postura, aceptando los siguientes argumentos.
1.- Los que resultan de la Resolución de la DGDYEJ Cataluña, Resolución 1.784/2010, de 26 de abril de 2010 (DOGC 8-6-2010) BCNR número 169, pp. 1612: a) Las notas marginales de afección fiscal tienen como finalidad asegurar la afección general de los bienes y derechos transmitidos, sea cual sea su poseedor, en el pago del impuesto de sucesiones y donaciones, como establece el artículo 9 del Reglamento del impuesto de sucesiones y donaciones, en relación con el artículo 43 de la Ley General Tributaria. La publicidad registral de la afección impide la aparición de un tercero protegido por la fe pública registral. La nota de afección por la existencia de un beneficio fiscal sujeto al cumplimiento de determinadas condiciones advierte a los terceros que pueden surgir liquidaciones complementarias si no se cumplen éstas, con afección de los bienes al pago de las cuotas resultantes.
b) Las afecciones fiscales no tienen titular, no atribuyen ningún derecho real. Formarían parte de los supuestos de publicidad noticia, que impiden la buena fe de titulares posteriores. Su finalidad no es la de asentar en los libros del registro un derecho sino la de hacer oponibles a terceros adquirentes un derecho de la Administración Tributaria para reclamar una deuda sobre ciertos bienes, aunque su titular no sea el sujeto pasivo, consecuencia de la responsabilidad subsidiaria por derivación de responsabilidad que establecen los artículos 43 d) y 79 de la Ley General Tributaria.
c) La consecuencia de todo eso es que la Generalidad de Cataluña no es titular de ningún derecho. Ni presta su consentimiento para practicar la nota marginal de afección, que se practica de oficio por el registrador, ni tampoco para su cancelación, que será producido en los supuestos legalmente establecidos. Por eso, si se ha justificado que la nota de afección se ha extendido erróneamente sobre una finca, el registrador tendrá que rectificar el error mediante la cancelación de la nota marginal indebidamente practicada.
2.- Los que resultan de la Consulta de la Comisión Nacional de Calificación nº 37 de 8 de marzo de 2005 que se cita en el siguiente apartado. El papel de la afección fiscal como medio de garantía del pago de la deuda se LIMITA A PUBLICAR la posibilidad de una liquidación futura con la finalidad de evitar la aparición de un tercero protegido que impidiera la vía de apremio para el cobro de la deuda tributaria, PERO NO ES NINGUNA MEDIDA DE ASEGURAMIENTO de una deuda líquida y exigible directamente.
3.- Los que ha expuesto el compañero ANTONIO GALLARDO PIQUERAS en comentarios en la lista libre: A la vista de la regulación contenida en el artículo 79 de la Ley General Tributaria y de las normas que integran el régimen jurídico de la afección de bienes, en general, es realmente difícil concluir en algo distinto a una limitación legal al dominio, que nace por ministerio de la ley.
Esta limitación al dominio que deriva de la existencia, ope legis , de la afección de los bienes al pago del impuesto no constituye, en modo alguno, una carga oculta. Por el contrario, se trata de una limitación legal al dominio que respeta de modo pleno la posición del tercero hipotecario, protegido por la fe pública registral. Una limitación legal, por tanto, que se integra plenamente en la mecánica protectora del Registro, sin alterar sus bases y principios de funcionamiento. ¡Ojalá todas las limitaciones legales al dominio encontrasen su freno, de modo análogo, en la necesaria protección de la confianza de buena fe en la apariencia derivada de los pronunciamientos registrales; en especial, los deberes y cargas urbanísticos, que, lejos de respetar al tercero hipotecario de buena fe, por razón de su confianza en la apariencia derivada del Registro, se imponen forzosamente a cualesquiera subadquirentes, sin limitación, en virtud del llamado principio de subrogación legal!.
Pero es que, junto a ello, las interpretaciones tradicionales, que convierten de una manera u otra la nota de afección en la carga objeto de la ejecución, prescinden por completo de la mecánica legal de reclamación de la responsabilidad subsidiaria, derivada de la propia afección. Porque dicha responsabilidad no nace junto con la deuda principal, bajo sus mismos presupuestos y con idéntico contenido económico. Por el contrario, la responsabilidad subsidiaria del tercero surge de un acto administrativo expreso y diferenciado, de derivación de la responsabilidad (tras la declaración de fallido del deudor principal), con un contenido propio y distinto (integrado, únicamente, por el importe íntegro de la deuda reclamada en período voluntario, con exclusión de sanciones y recargos), para hacerse efectiva a través de un procedimiento de recaudación separado y autónomo; el cual se iniciará con la apertura de un nuevo período voluntario de pago (desde la notificación del acto de derivación) y, transcurrido el mismo, continuará a través de una, también nueva, fase ejecutiva, con adopción en ella, en su caso, de las medidas cautelares dirigidas al aseguramiento del crédito. Entre otras, por supuesto, un nuevo y separado embargo, sujeto a su propio régimen legal, de validez y eficacia, para hacer efectiva la deuda surgida del acto de derivación.
Contradice, por ello, el régimen legal de reclamación de la responsabilidad subsidiaria, derivada de la afección, cualquier interpretación que conduzca a la ejecución conjunta de la deuda, frente al deudor principal y los responsables subsidiarios, partiendo de una supuesta eficacia ejecutiva de la nota marginal -eficacia que, por cierto, la Ley no reconoce por ningún sitio-. Por el contrario, la ejecución de esa responsabilidad subsidiaria, de carácter forzosamente posterior a la ejecución de la deuda tributaria principal (pues sólo surge tras la declaración de fallido del deudor principal), habrá de ser reclamada a través de su propio procedimiento de recaudación, contra cada uno -o simultáneamente contra todos- los responsables subsidiarios. Reclamación que, por expresa disposición legal, afectará necesariamente a cualesquiera adquirentes de derechos sobre la finca afecta en quienes no concurran los presupuestos de la protección derivada de la fe pública registral; incluidos, por tanto, quienes hayan obrado de mala fe, por conocer la existencia de la afección, a pesar de la falta de extensión o la caducidad de la nota, y los adquirentes de derechos a título gratuito.
4.- También parece ser de esta opinión JUAN JOSE BERNAL-QUIRÓS CASCIARO que en Las notas marginales de afección fiscal . BCNR. Número 60, mayo 2000, pág. 973-990: dice que, no obstante las dudas, más bien parece un medio de hacer legalmente responsable subsidiario de los impuestos de TP y SYD al actual propietario, posterior adquirente de los mismos, con una especie de obligación propter rem , permitiendo derivar contra él la acción administrativa si la deuda no se paga por el deudor principal y éste es declarado fallido. Producido el acto de derivación de responsabilidad el tercer adquirente pasa a ser deudor personal de la deuda tributaria originaria, y la Hacienda parece carecer de toda preferencia sobre dicho importe distinta de la que le confiera el embargo que trabe sobre el inmueble en el apremio contra el tercer adquirente.
5.- Como argumento a mayores se comenta por los asistentes que la regulación de estas notas y su desenvolvimiento es escasa y poco clara y que, ante esta situación legal de confusión, no parece muy coherente atribuirles una mayor eficacia que la que les corresponde pues a nadie se le escapa el impacto inmediato que, de defender la primera postura, ocurriría con el crédito territorial.
II.- SEGUNDA CUESTIÓN: TRATAMIENTO DE LAS AFECCIONES FISCALES EN LOS PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIÓN. Se plantean también dos posturas en función de la que se adopte acerca de su naturaleza jurídica.
A.- DGRN. En la resolución 17 de marzo 1993 resolviendo consulta de un notario (Anuario DGRN. 1993. Volumen I. Servicio del Notariado. Pág. 944-948), al resolver la consulta dice la DGRN: 1º.- Las afecciones fiscales deben tener, en el procedimiento de ejecución extrajudicial de hipotecas, el mismo tratamiento que cualquier otra carga. La afección fiscal a que da lugar la constitución de hipoteca tiene el mismo rango registral que la hipoteca, y por tanto el tratamiento de carga preferente conforme al artículo 227 RH .
B.- Esta postura es criticada por la Comisión Nacional de Criterios de Calificación (Consulta número 37 sobre cancelación de nota marginal de afección al pago de determinados impuestos, de 8 de marzo de 2005. Disponible en la intranet): El papel de la afección fiscal como medio de garantía del pago de la deuda se LIMITA A PUBLICAR la posibilidad de una liquidación futura con la finalidad de evitar la aparición de un tercero protegido que impidiera la vía de apremio para el cobro de la deuda tributaria, PERO NO ES NINGUNA MEDIDA DE ASEGURAMIENTO de una deuda líquida y exigible directamente, pues para poder reclamar el pago al adquirente de la finca o derecho afectado por la anotación hay que derivar la acción de responsabilidad subsidiaria, previa declaración de fallido del deudor tributario y, tras concederle el plazo para pago voluntario, iniciar la vía de apremio si no paga, momento en que ha de procederse a la anotación de embargo (arts. 41, 79.1, 174 y 176 LGT). Como la Hacienda Pública no es titular en el Registro de ningún crédito actual, vencido y líquido, si se le comunicase la existencia del procedimiento de ejecución sobre la finca o derecho no podría ejercitar ninguno de los derechos que se atribuyen al tercer poseedor de los bienes anotados, lo que viene a demostrar la inutilidad de realizarle comunicación alguna en el procedimiento de ejecución de una carga anterior .
III.- TERCERA CUESTIÓN: EN CONSECUENCIA ¿DEBEN CANCELARSE LAS NOTAS DE AFECCIÓN CON MOTIVO DE LA EJECUCIÓN DE UNA CARGA ANTERIOR, como ocurre con los demás derechos inscritos o anotados?
A.- Si se considera que tienen el mismo tratamiento que cualquier otra carga deberán cancelarse. Lo cual exige, lógicamente, que previamente haya sido debidamente notificado el proceso de ejecución de la carga preferente al titular de la afección. Con los problemas antes vistos de que la Hacienda Autonómica no es titular de ningún crédito actual, vencido y líquido, ¿qué postura podría adoptar, por consiguiente, en el procedimiento?
B.- Si se sigue la segunda postura, no deberá notificarse al titular de la afección fiscal la ejecución de una carga previa y tampoco se cancelarán como consecuencia de la ejecución. El rematante o adjudicatario quedará afectado como cualquier otro adquirente ulterior por el débito fiscal que, en su caso, procediera como consecuencia de transmisiones anteriores.
IV.- QUINTA CUESTIÓN. DURACIÓN DE LA NOTA DE AFECCIÓN FISCAL. La nota de afección fiscal tiene un plazo de caducidad de cinco años, pasados los cuales se cancela de oficio. Pero ¿qué efectos tiene esta caducidad?
A.- Si se considera como cualquier otra carga la caducidad operará de modo similar a la de las demás anotaciones. La caducidad opera ipso iure , sin que a partir de ese momento puedan producir efecto alguno. Este criterio sigue la sentencia núm. 5/2006 de 19 de enero, del TSJ Galicia (Sala de lo Contencioso) al afirmar que la cancelación sobrevenida de la nota extingue la afección, aun cuando los titulares registrales posteriores hubieren verificado su adquisición durante la vigencia de aquella.
B.- Si se considera como una limitación legal la afección legal no tendrá plazo. Sí lo tendrá la nota marginal, lo que significa que, pasados los cinco años de vigencia, debe cancelarse por caducidad. La afección legal seguirá produciendo sus efectos salvo que, DESPUÉS DE CANCELADA LA NOTA DE AFECCIÓN, surja un tercero protegido por la fe pública registral, es decir, un adquirente a título oneroso que adquiera e inscriba su adquisición cuando ya no consta vigente la nota de afección fiscal. Si cuando el ulterior adquirente inscribe su adquisición consta vigente la nota de afección, aunque luego caduque por transcurso del plazo de cinco años, habrá producido ya su efecto de enervar la fe pública registral y el tercer adquirente no podrá ser considerado protegido.
Como ya se ha dicho, el Seminario entiende más acorde con la regulación legal la segunda postura de la cual resulta que la nota marginal constituye una limitación legal del dominio de origen legal, que adquiere efectividad por sí misma, sin necesidad de constancia registral alguna. Siguiendo el informe que compartió por correo electrónico Antonio Gallardo Piqueras ello implica:
1º.- Antes de la derivación de responsabilidad la afección sólo produce el efecto de evitar la aparición de terceros protegidos por la fe pública registral.
2º.- Una vez derivada la responsabilidad ha de iniciarse frente al responsable subsidiario (posterior adquirente de los bienes) un nuevo e independiente procedimiento tributario de recaudación. En este procedimiento, si no se paga la deuda en período voluntario, se iniciará contra el responsable subsidiario nuevo procedimiento de apremio AUNQUE LIMITADO A LOS BIENES AFECTOS.
El embargo del bien transmitido provocará la correspondiente anotación preventiva que dará a la Administración la preferencia derivada de su fecha, conforme a las reglas ordinarias.
Si el procedimiento continua hasta el remate de los bienes, o hasta su adjudicación a la Hacienda Pública, las hipotecas y cualesquiera otros derechos reales limitados constituidos con carácter anterior y preferente al embargo administrativo subsistirán sobre la finca.
V.- CUARTA CUESTIÓN. CUÁNDO PROCEDE LA EXTENSIÓN DE LA NOTA MARGINAL DE AFECCIÓN FISCAL.
Con motivo de estas discusiones se planteó la cuestión relativa a cuándo procede la extensión de la nota de afección fiscal, si sólo en caso de transmisión de algún bien o derecho, como claramente se desprende del tenor de los artículos 79 LGT y 5 TR ITPAJD, o si por inercia se estaba haciendo un uso abusivo y erróneo de la misma extendiendo el asiento en supuestos no amparados por la norma legal. Al respecto existen también dos posturas.
A.- Postura extensiva . Defendida por JOSE MANUAL GARCÍA GARCÍA que entiende que debe extenderse en todos los casos del ITPAJD, sin que puedan excluirse alguno de ellos aunque no impliquen propiamente transmisión, pues el espíritu del precepto y la propia literalidad de los apartados del artículo 122 RITPAJD, es que la nota marginales refiere a todos los casos, a pesar de la expresión que emplea este mismo artículo de bien o derecho . Por tanto, también en Actos Jurídicos Documentados y en constituciones o extinciones de derechos reales o en operaciones societarias y demás supuestos hay que extender la nota marginal de afección por autoliquidación.
B.- Postura restrictiva . Defendida por JOSE MENÉNDEZ HERNÁNDEZ (El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, edición 1996, pp. 37 y ss) que llega a la conclusión de que sólo cabe la afección tratándose de transmisiones en sentido estricto pues así resulta del artículo 5 del TR ITPAJD, con rango de ley; y en cambio, la afección motivada por los actos liquidables que no son transmisiones, sólo está preconizada en el artículo 122 RITPAJD, por lo que entiende que una norma reglamentaria carece de envergadura jurídica para alterar el estado de la propiedad.
La propia Comisión Nacional de Calificación, en la consulta antes citada, entiende que la extensión de notas de afección al practicar anotaciones preventivas debe ponerse en relación con el tipo de anotación de que se trate, esto es, sólo procede cuando dichas anotaciones son sucedáneas de una inscripción y reflejan una adquisición (legado, derecho hereditario, etc....). Sin embargo, no procederá, por tanto, en las más frecuentes de origen judicial: embargo, demanda, concurso, etc.
Si el artículo 41-b del TRITPAJD declara que el sujeto pasivo es la persona que solicita la anotación, es lógico sostener que la afección sólo puede recaer sobre el derecho del anotante y no sobre la finca o derecho gravado con la anotación y del que es titular el deudor demandado, quien no está obligado al pago ni como contribuyente ni como responsable subsidiario porque la constancia registral de la afección siempre será, por definición, posterior a la adquisición de su titularidad.
Por su parte JOAQUÍN DELGADO RAMOS ( Notas marginales de afección fiscal y de afección al reintegro de subvenciones trabajo publicado en notariosyregistradores.com junio 2006) considera que de la regulación transcrita se desprende claramente que sólo existe afección legal de los bienes al pago del impuesto en dos supuestos:
a.- En caso de transmisión de un bien o derecho, tal bien o derecho responde del impuesto ya devengado que grave tal transmisión. Este supuesto es un caso concreto de la afección legal prevista en la Ley General Tributaria -Artículo 79 de Afección de bienes-.
b.- En caso de desmembración del dominio en usufructo y nuda propiedad, responde del impuesto futuro (no devengado todavía) que gravará en su día la extinción del usufructo.
Consecuencias que se extraen de la regulación legal:
1ª.- No es correcta la práctica de poner nota marginal en muchos otros supuestos distintos de los dos citados:
El ITPAJD son en realidad tres impuestos distintos: el de TPO (transmisiones patrimoniales onerosas), que grava determinadas transmisiones onerosas; el de AJD (actos jurídicos documentados), que grava documentos; y el de OS (operaciones societarias), que grava determinadas operaciones societarias. Por tanto, debe distinguirse:
1.- En la modalidad de TPO, sí surge y tiene plena aplicación la afección legal , pues se refiere a bienes o derechos transmitidos, y tal supuesto es precisamente el hecho imponible gravado con este impuesto.
2.- En cuanto a la modalidad de OS podría argumentarse que sí puede operar la afección legal en algún supuesto , cuando exista una transmisión de bienes o derechos tipificada como operación societaria (por ejemplo, la aportación de bienes o derechos a una sociedad con motivo de su constitución, ampliación de capital, para reponer pérdidas, o la adjudicación de bienes a los socios por disolución social o disminución de capital). En cambio, no procedería en otros casos en que no hay tal transmisión, tales como el traslado de domicilio social.
3.- En cambio, es claro que tal afección NO PROCEDE EN AJD (actos jurídicos documentados) (tales como declaraciones de obra nueva, segregaciones, divisiones materiales o horizontales, constitución y cancelación de hipoteca, etc). El impuesto de AJD no grava una transmisión, sino un documento (notarial, mercantil o administrativo) .
En concreto, el gravamen gradual de documentos notariales (al 1 %) está gravando el documento mismo, en la medida que contenga determinados actos (inscribibles, valuables y no sujetos a TPO, OS ni ISD) pero no está gravando el acto, sino el documento, como lo prueba el que sólo se devenga si se formaliza y cuando se formalice el documento notarial.
Por tanto, al no ser AJD un impuesto que grave una transmisión, no existe la afección legal, por lo que en ningún caso debe inventarla ni crearla el Registrador de la Propiedad. Cuestión distinta es si se quiere advertir al legislador de la conveniencia de crear una afección legal específica para este impuesto, (que, repetimos, no grava una transmisión, sino un documento), pero lo cierto es que, de momento, no ha sido creada ni, por tanto, existe tal afección.
4.- Tampoco procede en cualquier caso en que se alegue o aplique un beneficio fiscal pendiente de cumplir requisitos futuros, sino sólo cuando se trate de una transmisión , pues así lo exige la redacción del art. 5 de la ley, y 5 y 122 de su Reglamento, que hablan de nota marginal de afección de los bienes transmitidos .
Tampoco cabe discutir esta conclusión con argumentos sobre la conveniencia de una reforma legal futura.
2ª.- Cuando estemos ante una auténtica transmisión de un bien o derecho, solo queda afectado el bien o derecho transmitido .
Por tanto, en la transmisión de un derecho real distinto del dominio, sólo queda afecto tal derecho, y no el dominio mismo.
Por ejemplo, si se constituye a favor de otra persona (o transmite, que a estos efectos es lo mismo) un derecho de arrendamiento, o de usufructo, o de servidumbre. o de opción de compra, o cualquier otro inscribible en el Registro de la Propiedad, lo correcto es afectar tal derecho real, y no afectar la finca misma, que sería tanto como decir el pleno dominio, pues no es éste el derecho transmitido.
En el caso particular de la desmembración del dominio (ya sea que se transmita la nuda propiedad reservándose el usufructo, o al revés), es claro que queda afecto el derecho que se transmita (pues así lo dispone la primera afección legal que estudiamos, esto es, la relativa a los bienes o derechos transmitidos), pero, además, entra en juego la segunda afección legal que estudiamos (la específica de desmembración del dominio) que, por expresa previsión legal, no habla de la afección de bien o derecho transmitido, sino de la afección del bien , esto es, del pleno dominio de la finca objeto de desmembración.